營改增對建筑企業(yè)參與PPP的影響

發(fā)布日期：2016-10-12來源：商法月刊編輯：宋珍珍

[摘要]

　　王霽虹——中倫律師事務(wù)所合伙人

　　韓江瑜——中倫律師事務(wù)所律師

　　經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

　　近年來，建筑企業(yè)一直都是PPP項目中的主力軍，參與甚至主導(dǎo)了PPP項目的設(shè)計、投融資、建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)等各個環(huán)節(jié)。建筑企業(yè)作為社會投資人通常既是PPP項目公司的股東，又是PPP項目的施工/工程總承包商。由于PPP項目環(huán)節(jié)眾多，涉稅行為復(fù)雜，建筑企業(yè)參與PPP項目的稅務(wù)測算和籌劃一直是備受關(guān)注的重點(diǎn)。

　　營改增以后，新的稅收政策對建筑企業(yè)參與PPP項目有哪些影響、如何進(jìn)行稅務(wù)測算和籌劃等問題顯得更加重要。

　　營改增就是以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目現(xiàn)在改成繳納增值稅，具體到建筑業(yè)來說，就是建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人將由繳納營業(yè)稅(3%稅率)改為繳納增值稅(11%稅率)。

　　理論上，營改增后，在增值稅抵扣鏈條完整、可抵扣進(jìn)項稅額足夠大的情況下，建筑企業(yè)參與PPP項目稅負(fù)成本可以降低。

　　但是在實(shí)踐中，由于建筑企業(yè)傳統(tǒng)粗放的財務(wù)管理、經(jīng)營模式，PPP項目銷項稅額與進(jìn)項稅額匹配度等問題，營改增后，建筑企業(yè)參與PPP項目的稅負(fù)繳納和抵扣并非理論上的那么簡單。

　　營改增的影響。2016年5月1日是營業(yè)稅改征增值稅的分水嶺。由于營改增后建筑業(yè)的增值稅率相較于營業(yè)稅率有較大變化，兩者的征管要求也不相同，營改增對于分水嶺前后的PPP項目影響巨大。

　　筆者操作的幾個PPP項目都遇到這樣的問題。政府方在編制PPP項目概預(yù)算文件以及投資人參與項目投標(biāo)的時間發(fā)生在5月1日之前，進(jìn)行測算所依據(jù)的都是3%的營業(yè)稅稅率，但項目的具體落地實(shí)施發(fā)生在5月1日以后，將使用增值稅稅率，這意味著如果沒有足夠的可抵扣進(jìn)項稅額，項目公司/投資人的稅負(fù)可能增加。例如：PPP項目中，項目公司通常承擔(dān)征地拆遷的費(fèi)用，由于政府方只能開具行政事業(yè)收據(jù)無法開具增值稅發(fā)票，因而無法產(chǎn)生進(jìn)項稅抵扣;建筑企業(yè)的勞務(wù)分包商、砂石材料供應(yīng)商通常是小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅發(fā)票，因而無法產(chǎn)生進(jìn)項稅抵扣。營改增后，按照新的11%稅率，如果不能妥善的轉(zhuǎn)嫁或處理，項目公司/投資人的稅負(fù)無形中增加。

　　除了正在實(shí)施的PPP項目，營改增對于未來實(shí)施的PPP項目也影響巨大。營業(yè)稅是價內(nèi)稅，通常稅額包含在工程造價中，而增值稅是價外稅。根據(jù)住建部《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》的規(guī)定，營改增后，工程造價=稅前工程造價+應(yīng)繳納增值稅。稅前工程造價為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項稅額的價格計算。因此，哪些是可抵扣的進(jìn)項稅額，如何進(jìn)行抵扣，對于建筑企業(yè)就至關(guān)重要。另外，在PPP項目中，項目公司在漫長的建設(shè)期通常存在大量的進(jìn)項稅額，缺乏銷項稅額，而在運(yùn)營期存在大量的銷項稅額，缺乏進(jìn)項稅額，進(jìn)項稅額和銷項稅額的確認(rèn)計提以及發(fā)生時間、主體的相互匹配等問題也影響著PPP項目的稅負(fù)抵扣和繳納。

　　思考與建議。在PPP項目實(shí)踐中，為了規(guī)避營改增對PPP項目可能造成的稅負(fù)增加，根據(jù)與政府方、稅務(wù)部門談判磋商的經(jīng)驗，筆者通常建議客戶在PPP協(xié)議或補(bǔ)充協(xié)議中約定，在PPP項目合作期間，若因稅收政策變化(如營改增)導(dǎo)致項目公司或社會投資人或總承包單位稅負(fù)與項目概預(yù)算文件批復(fù)之時的稅負(fù)相比增加的，則增加的稅款由雙方確認(rèn)后計入項目投資成本。無法計入項目投資成本的，由政府方承擔(dān)。

　　但增值稅相對于營業(yè)稅計征更加復(fù)雜，征管也更加嚴(yán)格，上述簡單幾句話并不能完全覆蓋營改增可能帶來的風(fēng)險。為避免營改增可能產(chǎn)生的不利影響，筆者也建議建筑企業(yè)在參與PPP項目時，全面透徹了解營改增的政策要求和對項目每一環(huán)節(jié)的影響，及時進(jìn)行精細(xì)化的稅務(wù)籌劃和財務(wù)指標(biāo)測算，統(tǒng)籌考慮項目的成本和收益，并加強(qiáng)內(nèi)部控制和管理。

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